Die steuerrechtliche Behandlung von GmbH-Geschäftsführern 3. Teil

Mit dem heutigen letzten Teil wollen wir arbeitsrechtliche Gesichtspunkte von (angestellten) Geschäftsführern nun abschließen. Aus diesem Grund beleuchten wir in dieser Ausgabe die Themen Gesellschafter-Geschäftsführer bei nicht wesentlicher Beteiligung, Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer wesentlichen Beteiligung und Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Form freiberuflicher Tätigkeit

8. Gesellschafter-Geschäftsführer bei nicht wesentlicher Beteiligung

Gesellschafter, die zu nicht mehr als 25 % am Stammkapital beteiligt sind, werden als nicht wesentlich beteiligt qualifiziert.

Ein nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs 1 Z 1 EStG, und zwar

• nach lit a, wenn die Merkmale der Unselbständigkeit im Sinne eines Dienstverhältnisses nach § 47 EStG überwiegen;
• nach lit b, wenn
• zwar keine Weisungsgebundenheit aufgrund einer Sperrminorität oder von ähnlichen gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmungen besteht;
• jedoch die für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses maßgeblichen Merkmale Dauerschuldverhältnis, organisatorische Eingliederung und Fehlen eines Unternehmerrisikos kumulativ gegeben sind.

Wenn hingegen ein nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer außerhalb einer – mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit (Sperrminorität uÄ) – sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG) aufweisenden Beschäftigung seine Organfunktion auf Grundlage eines freien Dienstvertrages, bloßen Auftrags oder Werkvertrages wahrnimmt, so erzielt er Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, und zwar in Form

• freiberuflicher Tätigkeit, wenn er als Angehöriger der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe sowie als sonstiger Freiberufler im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit die Organfunktion innehat, gemäß § 22 Z 1 lit b EStG;
• vermögensverwaltender Tätigkeit, wenn die Organfunktion nicht im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit wahrgenommen wird (§ 22 Z 2 erster Teilstrich EStG).

Für die konkrete (einkommensteuer)rechtliche Qualifikation der Geschäftsführervergütung ist zu beachten, dass das kraft Gesetz bestehende organschaftliche Weisungsrecht der Generalversammlung (§ 20 Abs 1 GmbHG) nicht notwendigerweise auch die Erteilung persönlicher Weisungen umfasst. Die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag sowie Generalversammlungsbeschlüsse stellt bloß eine sachliche Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers her, die sich lediglich auf den Erfolg seiner Arbeitsleistung bezieht und die von einer sich in persönlicher Abhängigkeit äußernden, durch weitgehende Unterordnung gekennzeichneten Weisungsgebundenheit zu unterscheiden ist. Im Ergebnis kommt es daher für die Frage des Vorliegens eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs 2 EStG auf das schuldrechtliche Verhältnis zwischen dem geschäftsführenden Gesellschafter und der GmbH an.

9. Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer wesentlichen Beteiligung

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer ist dann wesentlich beteiligt, wenn sein Anteil am Stammkapital mehr als 25 % beträgt. Maßgeblich ist nur das Ausmaß der Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft. Aus diesem Grund sind bei der Ermittlung der Beteiligungsquote

• Gesellschafterdarlehen, und zwar selbst dann nicht, wenn sie verstecktes Stammkapital darstellen,
• stille Beteiligungen und
• sonstige anteilsähnliche Beteiligungen

nicht zu berücksichtigen (EStR 2000 Rz 5769).

Die Beteiligung durch einen Treuhänder entspricht einer unmittelbaren Beteiligung (EStR 2000 Rz 5271). Bei der Ermittlung der Beteiligungsquote sind nicht nur mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften, sondern auch solche über Personengesellschaften zu berücksichtigen. Ob mit der mittelbaren Beteiligung auch tatsächlich eine Einflussnahmemöglichkeit auf die Gesellschaft verbunden ist, spielt für die Beurteilung keine Rolle.

Ändert sich das Ausmaß der Beteiligung während des Kalenderjahres, sodass sie die Grenze von 25 % überschreitet oder nicht mehr als 25 % beträgt, so liegen für den Zeitraum, während dessen die Beteiligung 25 % nicht überschreitet, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor (EStR 2000 Rz 5272). Der Wechsel der Einkunftsart durch Wechsel der Beteiligungshöhe ist einer Betriebseröffnung bzw Betriebsaufgabe gleichzuhalten (EStR 2000 Rz 5273).

Wenn mit Ausnahme der persönlichen Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs 2 EstG gegeben sind, dann erzielt der Geschäftsführer oder eine diesem gleichgestellte Person Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EstG (vgl hierzu EStR 2000 Rz 5267 sowie LStR 2002 Rz 670). Dieser Zusatz ist wichtig: Unter die Einkünfte nach § 22 Z 2 erster Teilstrich EStG fällt nicht nur die Tätigkeit eines gesellschaftsrechtlichen Geschäftsführers, sondern auch jede Art einer dienstnehmerähnlichen Beschäftigung eines an der GmbH wesentlich beteiligten Gesellschafters (etwa als faktischer Geschäftsführer, Prokurist oder bloßer Mitarbeiter).

Im Hinblick auf die Voraussetzung sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses wird zwischen weisungsgebundenen und weisungsfreien Geschäftsführern unterschieden. Weisungsgebundenheit eines Gesellschafter-Geschäftsführers liegt vor, wenn

• er über eine Beteiligungsquote zwischen 25,01 % und 49,99 % verfügt;
• keine gesellschaftsvertragliche Sperrminorität oder eine ähnliche Regelung vereinbart ist;
• er in den betrieblichen Organismus der GmbH eingegliedert ist;
• eine laufende (allerdings nicht zwingend monatliche) Vergütung bezogen wird;
• kein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko übernommen wird.

Sind die vorgenannten Voraussetzungen gegeben, so erzielt der betreffende Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG.

Keine Weisungsgebundenheit liegt vor, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer

• entweder mindestens mit einer Quote von 50 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist; oder
• bei einer Beteiligungsquote zwischen 25,01 % und 49,99 %, wenn eine gesellschaftsvertragliche Sperrminorität oder eine ähnliche Regelung vereinbart ist;
• in den betrieblichen Organismus der GmbH eingegliedert ist, wobei es in diesem Fall auf die Art der Vergütung und das Unternehmerrisiko nicht ankommt.

Liegen diese Voraussetzungen vor, dann erzielt der betreffende Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG. Durch die sehr weite Auslegung des Begriffs organisatorische Eingliederung sind demnach sämtliche freien Dienstverträge, aber auch bloße Auftragsverhältnisse umfasst.

Ein gegen die Eingliederung und damit gegen Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG sprechender Werkvertrag kann nur angenommen werden, wenn die Verpflichtung zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolgs, etwa in Form eines durch die Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projekts, vereinbart ist. Eine Eingliederung ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich auf Dauer angelegt ist und damit die zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen betrifft (EStR 2000 Rz 5274).

Übt ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer seine Organfunktion

• aufgrund eines freien Dienstvertrages, bloßen Auftrags oder Werkvertrags aus und
• erfolgt die Wahrnehmung seiner Funktion nicht im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit,

so werden Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit in Form vermögensverwaltender Tätigkeit nach § 22 Z 2 erster Teilstrich EStG erzielt.

10. Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Form freiberuflicher Tätigkeit

Übt ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer

• außerhalb einer – mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit (Sperrminorität uÄ) – sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG) aufweisenden Beschäftigung
• im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit
• auf Grund eines freien Dienstvertrages, bloßen Auftrags oder Werkvertrags aus,

werden Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Form freiberuflicher Tätigkeit nach § 22 Z 1 lit b EStG erzielt.

Für den Fall, dass ein wesentlich beteiligter Gesellschafter, der jedoch nicht zum gesellschaftsrechtlichen Geschäftsführer bestellt wurde,

• eine freiberufliche Tätigkeit
• im Rahmen eines freien Dienstvertrages, bloßen Auftrags oder Werkvertrags ausübt,

werden ebenfalls Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit b EStG erzielt.